La legge di Bilancio 2019 ha riproposto la possibilità, per l’imprenditore individuale, di estromettere dal patrimonio dell’impresa l’immobile che soddisfa i due requisiti della strumentalità e del possesso alla data del 31 ottobre 2018. L’operazione offre sicuri vantaggi agli imprenditori, anche se può essere opportuno valutare caso per caso la reale convenienza dell’operazione. I principali parametri da verificare per la valutazione di convenienza riguardano l’applicazione dell’IVA o della rettifica alla detrazione. Inoltre, se - dopo averlo estromesso - l’imprenditore intende cedere l’immobile, dovrà essere verificato il decorso del termine quinquennale dall’acquisto.

La legge di Bilancio 2019 ha riaperto i termini per fruire dell’estromissione agevolata degli immobili.

Si tratta di una misura che attribuisce notevoli vantaggi agli imprenditori individuali, ma non è sempre così. La valutazione dovrà essere effettuata caso per caso ed eventualmente, se possibile, assumere le eventuali contromisure.
I principali parametri da verificare per valutare la convenienza dell’operazione riguardano l’applicazione dell’IVA o della rettifica alla detrazione. Inoltre, se l’imprenditore dopo aver estromesso l’immobile intende cederlo, dovrà essere verificato il decorso del termine quinquennale dall’acquisto.
In base all’art. 67 TUIR non sono redditi diversi le eventuali plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di fabbricati qualora siano decorsi più di cinque anni dall’acquisto rispetto al momento in cui viene effettuata la successiva cessione.
L’applicazione dell’IVA
Se l’imprenditore individuale che effettua l’operazione di estromissione è il costruttore e non sono decorsi più di cinque anni dall’ultimazione della costruzione dell’immobile, l’atto di estromissione sarà obbligatoriamente imponibile ai fini IVA.
Ad esempio, l’ipotesi può verificarsi se l’imprenditore individuale, intestatario del permesso a costruire, ha appaltato la realizzazione di un nuovo capannone in vista del potenziamento della produzione. In questo caso l’imprenditore individuale, anche se in concreto esercita un’altra attività, deve considerarsi ad ogni effetto quale costruttore.
L’eventuale estromissione dell’immobile configura un’operazione rilevante agli effetti dell’IVA riconducibile nell’ambito dell’autoconsumo. Se, come anticipato, dal termine dei lavori al momento dell’estromissione, che dovrà avvenire nel periodo compreso tra il 1° gennaio ed il 31 maggio 2019, non sono decorsi più di cinque anni, l’operazione risulterà imponibile ai fini IVA.
All’atto dell’estromissione l’imprenditore individuale assumerà la “doppia” veste di soggetto passivo IVA e consumatore finale. Conseguentemente essendo obbligato ad applicare e a versare l’IVA, senza poter esercitare la rivalsa su di un altro soggetto, resterà inciso dall’applicazione del tributo. L’imposta sul valore aggiunto rappresenterà per lui un “costo secco” non deducibile ottenendo ora la disponibilità dell’immobile quale privato.
Un effetto quasi analogo si verificherà nell’ipotesi in cui l’estromissione fosse esente da IVA essendo decorsi più di cinque anni dall’ultimazione della costruzione dell’immobile.
In questo caso i medesimi effetti negativi, in termini di maggior costo dell’operazione, potrebbero derivare dall’applicazione del meccanismo della rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.
Se non sono decorsi più di dieci anni dal momento in cui il contribuente ha esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA, il tributo dovrà essere riversato nelle casse dell’erario nella misura di tanti decimi quanti sono quelli mancanti al compimento del decennio.
Se l’estromissione viene effettuata in prossimità dello spirare del predetto periodo di dieci anni il costo dell’operazione sarà inferiore. Viceversa, se la detrazione dell’IVA è stata esercitata in prossimità del momento in cui avviene l’estromissione del cespite, sussiste il concreto rischio che l’imprenditore sia obbligato a riversare un importo quasi corrispondente all’IVA già considerata in detrazione negli anni precedenti.
Estromissione e successiva cessione a titolo personale
È possibile che l’operazione di estromissione agevolata venga seguita dalla successiva cessione a titolo individuale. In tale ipotesi il contribuente dovrà verificare con attenzione se siano o meno decorsi più di cinque anni dalla data di acquisto. A tal fine assumerà rilievo non la data di estromissione, ma la data di effettivo acquisto anche se l’immobile è stato utilizzato per l’esercizio dell’attività d’impresa.
Il vantaggio della vendita effettuata oltre il termine di cinque anni dall’acquisto è estremamente rilevante in quanto l’eventuale plusvalenza realizzata sarà completamente detassata.
Si pone il problema di come gestire la successiva cessione se l’operazione deve essere effettuata in prossimità dello spirare del termine di cinque anni che metterebbe il cedente al riparo dalla tassazione.
Se è già stato individuato il potenziale acquirente, può essere stipulato un contratto preliminare individuando, però, come data finale del rogito, un giorno successivo allo spirare del termine quinquennale previsto dall’art. 67 TUIR. In tal modo il promissario acquirente risulterà sufficientemente garantito dal buon esito della vendita e il promittente venditore riuscirà a superare il termine di cinque anni beneficiando della detassazione della plusvalenza.
Sarà rilevante, però, il comportamento che le parti assumeranno in sede di stipula del preliminare.
Ad esempio, se il promissario acquirente effettuasse, all’atto della sottoscrizione del preliminare, l’integrale pagamento del prezzo, il cedente rischierebbe di subire la tassazione della plusvalenza. A tal proposito non mancano sentenze, sia pure ai fini dell’imposta di registro, che hanno di fatto ritenuto già avvenuto il trasferimento dell’immobile, in anticipo rispetto al momento del rogito. Allo stesso modo sarà essenziale che il promittente cedente non consenta al promissario acquirente di prendere possesso dell’immobile in anticipo rispetto al rogito.
Anche in tal caso, ove l’Agenzia delle Entrate ritenesse di fatto già avvenuto il trasferimento del fabbricato, il promittente cedente rischierebbe di subire la tassazione della plusvalenza.